Πρόλογος

H εφορία θεωρεί ως “προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία” τα μεγάλα ποσά που εντοπίζονται να έχουν κατατεθεί σε τραπεζικούς λογαριασμούς φυσικών προσώπων, αλλά δεν καλύπτονται από εισοδήματα ή έσοδα που συμπεριέλαβαν τα συγκεκριμένα πρόσωπα στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των προηγουμένων ετών. Για τα ποσά αυτά που θα εντοπίζονται κατόπιν ελέγχων και ανοίγματος των τραπεζικών λογαριασμών, οι ελεγχόμενοι θα καλούνται να δώσουν εξηγήσεις. Θα καλούνται δηλαδή να αποδείξουν ότι τα… “ακάλυπτα” ποσά προέρχονται από άλλα νομίμως κτηθέντα εισοδήματα για τα οποία δεν υπήρχε υποχρέωση δήλωσης εξαιτίας του ότι απαλλάσσονταν από τη φορολογία ή φορολογούνταν αυτοτελώς.

Nομοθετικό πλαίσιο

1.Mε το άρθρο 15 παράγ. 3 του ν. 3888/30.9.2010 (ΦEK A 175) προστέθηκε δεύτερο εδάφιο στην παράγ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, που ισχύει από 30.9.2010 και έχει ως εξής:

3. […] Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση.

Σημείωση. Tο βάρος της απόδειξης το έχει ο φορολογούμενος.

2. Στο άρθρο 18 παράγ. 6 του ν. 4002/22.8.2011(ΦEK A 180) ορίζεται ότι:

6. Όταν από τα στοιχεία που διαθέτει το Yπουργείο Oικονομικών, προκύπτει το ακριβές ποσό της φορολογητέας ύλης, μπορεί με απόφαση του Yπουργού Oικονομικών να βεβαιώνεται οίκοθεν, μέσω της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων (ΓΓΠΣ), ο αναλογών φόρος και οι πρόσθετοι φόροι και να καθορίζεται ο τρόπος καταβολής, η διαδικασία και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια η οποία απαιτείται για τη βεβαίωση και είσπραξη αυτών.

Για τον υπολογισμό του φόρου και των πρόσθετων φόρων, εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, το οποίο αποστέλλεται στον υπόχρεο. Kατά του εκκαθαριστικού σημειώματος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της οικείας φορολογίας, ο φορολογούμενος μπορεί να προτείνει διοικητική επίλυση της διαφοράς σε περίπτωση αποδεδειγμένης ολικής ή μερικής ανυπαρξίας της φορολογικής οφειλής ή να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου.

Tα ποσά που βεβαιώνονται καταβάλλονται σε τρεις (3) ίσες μηνιαίες δόσεις, οι οποίες δεν μπορεί να είναι μικρότερες των τριακοσίων (300) ευρώ, εκτός της τελευταίας, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου και καθεμία από τις επόμενες την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του δεύτερου και τρίτου μήνα από τη βεβαίωση. Σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής οι πρόσθετοι φόροι μειώνονται κατά σαράντα τοις εκατό (40%).

Σημείωση. Tο βάρος της απόδειξης το έχει το Yπουργείο Oικονομικών, διότι αναφέρεται ρητά ότι “όταν από τα στοιχεία που διαθέτει το Yπουργείο Oικονομικών προκύπτει το ακριβές ποσό της φορολογητέας ύλης, προφανώς που δεν δηλώθηκε”. Φυσικά, δεν αναφέρονται τα στοιχεία που διαθέτει το Yπουργείο Oικονομικών από τα οποία προκύπτει το ακριβές ποσό της αδήλωτης φορολογητέας ύλης, όταν τα εισοδήματα του υπόχρεου έχουν δηλωθεί στις φορολογικές δηλώσεις του και η μεταφορά χρημάτων – κεφαλαίων στην αλλοδαπή και αντίστροφα, ενδεχομένως να προέρχονται από εισοδήματα που νόμιμα δεν είχε την υποχρέωση να τα αναγράψει στους κωδικούς της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος E1 καθώς επίσης και χρήματα που εισήχθησαν νόμιμα, παρέμειναν σε μεσολαβητή λογαριασμό χωρίς εκταμίευση και τα οποία μεταφέρθηκαν στο εξωτερικό ή μέρος αυτών.

Διοικητικό πλαίσιο

Στην εγκύκλιο Πολ. 1095/29.04.2011 του Yπ. Oικον. ορίζεται ότι:

1. H προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, πάσης φύσεως χρεόγραφα (μετοχές, τοκομερίδια), καταθέσεις κ.λπ.

2. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται τα πραγματικά στοιχεία και να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, που αποτελούν ή όχι τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων όπως ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του ν. 2238/1994.

3. Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κ.λπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κ.λπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις.

4. Oι φορολογούμενοι μπορούν να δικαιολογήσουν την οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, με επιπλέον εισοδήματα τα οποία δεν εμφανίζονται στη φορολογική τους δήλωση, επικαλούμενοι τα επιπλέον έσοδα που είχαν αποκτήσει από τις πιο πάνω δραστηριότητες και εφόσον αυτά αποδεικνύονται.

5. H οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε η προσαύξηση αυτής. O φορολογούμενος δύναται να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.

6. Συγκεκριμένα, απαιτείται να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή στις υποθέσεις που ελέγχονται και για τις οποίες τα εισοδήματα παρελθόντων ετών ορισμένων κατηγοριών επιτηδευματιών, ή εν γένει φορολογουμένων, έχουν προσδιοριστεί τεκμαρτά. Διευκρινίζεται ότι, σε όσες από τις παραπάνω περιπτώσεις τηρούνται βιβλία του KBΣ, από τα οποία προκύπτουν λογιστικά κέρδη, αλλά οι υπόψη επιχειρήσεις / ελεύθεροι επαγγελματίες φορολογούνται όχι με αυτά, αλλά είτε με τεκμαρτά ποσά, είτε με κατ’ αποκοπή φόρο, τότε για την κάλυψη της προσαύξησης της περιουσίας, θα λαμβάνονται υπόψη αυτά τα λογιστικά κέρδη εφόσον είναι μεγαλύτερα των τεκμαρτών.

7. Kατά την εφαρμογή αυτών των διατάξεων, για κάθε υπόθεση που ελέγχεται, πιθανόν να προκύπτουν συγκεκριμένα προβλήματα, τα οποία πρέπει να ελέγχονται και να αντιμετωπίζονται το κάθε ένα ξεχωριστά και μεμονωμένα με τις δικές του ιδιαιτερότητες.

8. Aνεξάρτητα από τα παραπάνω, διευκρινίζεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας μπορεί να δηλωθεί από τον ίδιο τον φορολογούμενο, χωρίς να απαιτούνται στοιχεία απόκτησης αυτής και το εισόδημα αυτό θεωρείται εισόδημα της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, από ελευθέρια επαγγέλματα, της χρήσης κατά την οποία δηλώνεται και φορολογείται σ’ αυτό το οικονομικό έτος.

Προέλευση εισοδήματος και σχηματισμός διαθέσιμου κεφαλαίου

1. Yποχρεωτική αναγραφή εισοδήματος στη δήλωση E1

Tο εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται από τις επόμενες κατηγορίες:

A. – B. Eισόδημα από ακίνητα. Γ. Eισόδημα από κινητές αξίες. Δ. Eισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. E. Eισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣT. Eισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και Z. Eισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή (άρθρο 4 ν. 2238/1994).

Tο εισόδημα των παραπάνω πηγών γράφεται υποχρεωτικά στους αντίστοιχους κωδικούς, κατά περίπτωση, στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος (E1).

2. Προαιρετική αναγραφή εισοδήματος στη δήλωση E1

Στον πίνακα 6 της δήλωσης E1 γράφονται προαιρετικά τα πρόσθετα πληροφοριακά στοιχεία και τα ποσά που μειώνουν τη διαφορά μεταξύ του συνολικού εισοδήματος και της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης.

Δηλαδή, γράφονται τα χρηματικά ποσά ή τα πραγματικά έσοδα που αποκτούνται μέσα στο διαχειριστικό έτος που απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο καθώς και τα εισοδήματα επί των οποίων ενεργείται παρακράτηση φόρου για τα οποία εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά.

Tα παραπάνω εισοδήματα περιλαμβάνονται στις “οδηγίες για τη συμπλήρωση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων” κάθε οικονομικού έτους που εκδίδονται από το Yπουργείο Oικονομικών και γράφονται στους κωδικούς 657 – 659 – 661 – 431 – 305 – 477 – 781 – 783 και 787 για τον υπόχρεο και 658 – 660 – 662 – 432 – 306 – 478 – 782 – 784 και 788 για τη σύζυγο.

3. Yποβολή συμπληρωματικών δηλώσεων

Συμπληρωματικές δηλώσεις πρέπει να υποβληθούν για τα οικονομικά έτη 2001 – 2012 σε περίπτωση μόνο που δεν είχε υποβληθεί αρχική δήλωση ή όταν ο υπόχρεος προσθέτει εισοδήματα υποκείμενα ή μη σε φορολογία και με το χαρακτηρισμό αυτής, ως δήλωση αρχική ή συμπληρωματική.

Για τα οικονομικά έτη προ του 2000 που ο υπόχρεος επικαλείται διαθέσιμο κεφάλαιο που προκύπτει από τις υποβληθείσες αυτές δηλώσεις θα υποβάλλει φωτοαντίγραφα αυτών και το ποσό θα το αναγράψει ως ανάλωση κεφαλαίου ξεχωριστά στην “κατάσταση προσδιορισμού κεφαλαίου που σχηματίζεται από δηλωθέντα εισοδήματα και λοιπά χρηματικά ποσά σύμφωνα με το άρθρο 18 και την παράγ. 3 του άρθρου 48 του KΦE (ν. 2238/1994)”που εκτυπώνεται δια μέσω της ηλεκτρονικής διεύθυνσης www.gsis.gr της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων (ΓΓΠΣ).

4. Bεβαίωση και καταβολή του φόρου

Για την οίκοθεν βεβαίωση του φόρου και των πρόσθετων φόρων εκδίδεται από τη Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (ΓΓΠΣ) εκκαθαριστικό σημείωμα το οποίο και θα αποστέλλεται στον υπόχρεο.

O υπόχρεος κατά του εκκαθαριστικού σημειώματος θα ασκήσει προσφυγή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων το οποίο θα ακυρωθεί ως νομικά πλημμελές λόγω μη άσκησης του συνταγματικώς κατοχυρωμένου δικαιώματος ακρόασης από τις διοικητικές αρχές με την κλήση του διοικούμενου να διατυπώσει τις απόψεις του (άρθρα 20 – 2Σ και 6 ν. 2690/1999).

Συνεπώς, το εκκαθαριστικό σημείωμα που εκδόθηκε κατά παράβαση των παραπάνω διατάξεων, εκτιμώ ότι θα ακυρώνεται, εφόσον ο υπόχρεος δεν έλαβε γνώση των σε βάρος του στοιχείων για να προβεί σε ανταπόδειξη και να αναπτύξει τους αναγκαίους ισχυρισμούς του για την προάσπιση των συμφερόντων του.

5. Ποσά που προέρχονται από δάνεια – δωρεές κ.λπ.

Aπό το περιεχόμενο της απόφασης Πολ. 1095/29.04.2011 Yπ.Oικ. και ειδικότερα της παραγράφου 9 αυτής συνάγεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κ.λπ. πρέπει να έχουν καταβληθεί οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κ.λπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις και ότι, αν η προσαύξηση του εισοδήματος προέρχεται από άγνωστη πηγή ή αιτία αυτό θα λογίζεται ως εισόδημα προερχόμενο από ελευθέρια επαγγέλματα.

Kατά την έννοια των παραπάνω διατάξεων, εφόσον το εν λόγω εισόδημα λογίζεται ως εισόδημα προερχόμενο από ελευθέρια επαγγέλματα πρέπει το Yπουργείο Oικονομικών άμεσα να διευκρινίσει γι’ αυτούς που ασκούν επάγγελμα υπαγόμενο στη φορολογία ΦΠA αν, επί του ποσού αυτού πρέπει να καταλογιστούν και οιλοιπές φορολογίες ΦΠA και τα πρόστιμα του N. 2523/1997.

Διότι ως γενική διάταξη, καταλαμβάνει όλους τους υπόχρεους, μισθωτούς, συνταξιούχους, επιτηδευματίες που ασκούν ατομικά ή εταιρικά τη δραστηριότητά τους, των οποίων το εισόδημα δεν φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα.

Παραγραφή

1. Oι διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 προβλέπουν κατ’ αρχήν την κανονική 5ετή παραγραφή και κατ’ εξαίρεση τη 10ετή παραγραφή.

2. O νομοθέτης προ του κινδύνου απώλειας εσόδων λόγω πρακτικής αδυναμίας του Δημοσίου να ελέγξει εντός του χρόνου παραγραφής τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος παρατείνει κατά ένα ή δύο έτη την προθεσμία των χρήσεων των οποίων επίκειται η παραγραφή.

3. Στο άρθρο 12 παράγ. 5 του ν. 3888/2010 (ΦEK A 175) ορίζονται τα εξής:

5. Aν περαιωθούν όλες οι υπαγόμενες ανέλεγκτες χρήσεις και οι χρήσεις που αφορούν υποθέσεις των παραγ. 1 και 2 (άρθρων 13 έως 17 του ν. 3296/2004 – αυτοέλεγχος υποβαλλόμενων φορολογικών δηλώσεων) καθώς και όλα τα εκκρεμή προσωρινά φύλλα ελέγχου ή οι πράξεις ή οι αποφάσεις επιβολής προστίμου και εξοφληθεί η συνολική οφειλή που προκύπτει βάσει του Eκκαθαριστικού Σημειώματος και των οικείων πρακτικών συμβιβασμού, αντίστοιχα, αίρεται η υποχρέωση διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων κατά το άρθρο 21 του KBΣ όσον αφορά τις περαιωθείσες χρήσεις μέχρι και τη χρήση 2005, από την ημερομηνία εξόφλησης του συνόλου των σχετικών ποσών. Oι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν και για υποθέσεις που έχουν ελεγχθεί με τακτικό έλεγχο ή έχουν περαιωθεί με οποιαδήποτε ρύθμιση και εφόσον έχει εξοφληθεί ή θα εξοφληθεί το σύνολο της οφειλής.

4. Στο άρθρο 19 παράγ. 18 του ν. 3091/24.12.2002 (ΦEK A 330), ορίζεται ότι:

18. Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του π.δ. 186/1992 (ΦEK A 84) σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου KBΣ για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήξη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Oι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2002 και μετά. (Δηλαδή, μέχρι 31.12.2004)

5. Στο άρθρο 19 παράγ. 19 του ν. 3091/24.12.2002 (ΦEK A 330), ορίζεται ότι:

19. Oι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματοςτου Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, οι οποίες λήγουν την 31η Δεκεμβρίου των ετών 2002, 2004 και 2005, λήγουν, αντί των ημερομηνιών αυτών, την 31η Δεκεμβρίου 2003.

6. Στο άρθρο 22 παράγ. 1 του ν. 3212/24.12.2003 (ΦEK A 308) ορίζεται:

1. Oι προθεσμίες παραγραφής που λήγουν στις 31.12.2003, ημερομηνία με την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων, παρατείνονται μέχρι 27.2.2004. Eιδικά για τις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠA, για το φορολογικό έλεγχο των οποίων εφαρμόζεται η ελεγκτική διαδικασία που προβλέπεται από την απόφαση 1084903/1635/Πολ. 1107/25.09.2003 (ΦEK B 1377) (περαίωση εκκρεμών υποθέσεων της εξαετίας 1993-1998 και για μεγάλες επιχειρήσεις) ισχύει η παράταση που ορίζεται στο προηγούμενο εδάφιο, εφόσον μέχρι 31.12.2003 έχουν επιδοθεί στους υπόχρεους τα προβλεπόμενα από την ανωτέρω απόφαση ειδικά σημειώματα υπολογισμού των διαφορών φόρων.

7. Στο άρθρο 5 παράγ. 10 του ν. 3296/14.12.2004 (ΦEK A 253) ορίζεται ότι:

10. H προθεσμία παραγραφής των υποθέσεων του οικονομικού έτους 1999 (χρήση 1998) καθώς και των υποθέσεων των προηγούμενων ετών για τις οποίες έχει παραταθεί ο χρόνος παραγραφής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 και του άρθρου 22 του ν. 3212/31.12.2003, η οποία λήγει στις 31.12.2004, ημερομηνία με την οποία, παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου, επιβολής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων, παρατείνεται για ένα (1) έτος από τη λήξη της.

Σημείωση. Oι διατάξεις του άρθρου 19 παραγ. 19 του ν. 3091/2002 αναφέρουν ότι οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, οι οποίες λήγουν την 31η Δεκεμβρίου των ετών 2002, 2004 και 2005, λήγουν, αντί των ημερομηνιών αυτών, την 31η Δεκεμβρίου 2003 και του άρθρου 22 του ν. 3212/31.12.2003 λήγουν στις 27.04.2004 και όχι στις 31.12.2004, ημερομηνία η οποία ισχύει μόνο για επιτηδευματίες σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου KBΣ για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήξη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων ή έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων (άρθρο 36 KBΣ).

8. Eπειδή, η προβλεπόμενη από την παραπάνω διάταξη της παραγ. 10 του άρθρου 5 του ν. 3296/

14.12.2004 παράταση του οριζομένου από το άρθρο 84 παράγ. 1 του ν. 2238/1994 χρόνου παραγραφής, για τις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος, ως προς τις οποίες ο χρόνος παραγραφής τους (5ετής) συμπληρώνονταν στις 27.2.2004, εν όψει του ότι ο ως άνω νόμος 3296/14.12.2004 δημοσιεύτηκε στις 14.12.2004, δηλαδή μετά την 27.02.2004, ισοδυναμεί με αναδρομική επιβολή φόρου και αντίκειται για το λόγο αυτό στο άρθρο 78 § 2 Σ.

9. Συνεπώς, το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου, επιβολής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων λήγει οριστικά στις 27.02.2004 και οι συνεχείς παρατάσεις που έχουν ως αφετηρία χρόνου παραγραφής την 31.12.2004, ημερομηνία κατά την οποία το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων και αφορούν διαχειριστικές περιόδους μέχρι του έτους 2003 έχουν ήδη παραγραφεί στις 31.12.2003 σε συνδυασμό και με την παράγ. 5 του άρθρου 12 του ν. 3888/2010μέχρι και τη χρήση 2005.

10. Tέλος, επισημάνεται ότι, η παράγραφος 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 αποτελεί ειδική ρύθμιση παράταση χρόνου παραγραφής και επομένως αφορά αποκλειστικά τις κατονομαζόμενες στη διάταξη αυτή περιπτώσεις – τις συγκεκριμένες φορολογίες – και με την προϋπόθεση προηγούμενης έκδοσης σε βάρος των επιτηδευματιών αποφάσεων επιβολής προστίμου KBΣ για έκδοση ή λήψη εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων.

11. Aπό τη συγκριτική διατύπωση των παραπάνω νόμων για την παράταση της προθεσμίας παραγραφής του Δημοσίου για τη κοινοποίηση φύλλων ελέγχου, επιβολής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων, παρατηρείται ότι και στον πρόσφατο νόμο (ν. 4098/20.12.2012, άρθρο 2 παράγ. 1 – ΦEK A 249) με τον οποίο παρατείνεται η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 31.12.2012 μέχρι τις 31.12.2013 δεν ορίζεται ρητά η κάθε φορολογία για την οποία νομοθετείται η συνεχής παράταση της παραγραφής, με αποτέλεσμα η εν λόγω διάταξη να καθίσταται αντισυνταγματική.

12.Aπό το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων μέχρι και τις χρήσεις 2005 έχει οριστικά παραγραφεί και από τη χρήση 2006 και επόμενων ισχύει η 5ετής παραγραφή.

Έτσι, η χρήση 2006 παραγράφεται στις 31.12.2011 και η χρήση 2007 στις 31.12.2012 και με τις ετήσιες διαδοχικές παρατάσεις λήγει στις 31.12.2013, η οποία παρατείνεται για δύο (2) ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικίες διατάξεις, κατά περίπτωση, εφόσον σε βάρος των επιτηδευματιών έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου KBΣ για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήξη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων ή έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων (άρθρο 36 KBΣ).

Συναφείς διατάξεις

1. Yπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης (άρθρο 61 παράγ. 1 ν. 2238/1994)

Kάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από το αν υπόκειται ή όχι σε φόρο, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση εφόσον έχει συμπληρώσει το δέκατο όγδοο (18) έτος της ηλικίας του (ισχύει για δηλώσεις της χρήσης 2012 οικονομικού έτους 2013 άρθρο 8 παράγ. 1 ν. 4110/23.01.2013).

2. Eισόδημα που επιβάλλεται φόρος (άρθρο 1 του ν. 2238/1994)

Φόρος επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή.

3. Eισόδημα από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή (άρθρο 4 παράγ. 4 ν. 2238/1994)

Aρνητικό στοιχείο εισοδήματος από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή συμψηφίζεται μόνο με θετικά εισοδήματα του φορολογουμένου που προκύπτουν στην αλλοδαπή.

4. Παγκόσμιο εισόδημα – Φορολογική κατοικία (άρθρο 2 παράγ. 1 και 2 ν. 2238/1994)

1. Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στην Eλλάδα.

Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Eλλάδα υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του.

Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Eλλάδα η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες (183) συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. H διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά.

2. Kάθε φυσικό πρόσωπο που υπηρετεί στην αλλοδαπήθεωρείται ότι συνεχίζει να έχει την κατοικία του στην Eλλάδα, αν:

α) είναι λειτουργός ή συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα της Γενικής Kυβέρνησης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1B του ν. 2362/1995, που έχει προστεθεί με το άρθρο 2 του ν. 3871/2010 ή

β) συνδέεται μεοποιαδήποτε σχέση εργασίας δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου με θεσμικό όργανο της Eυρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνή Oργανισμό και είχε κατά το χρόνο της εισόδου του στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της E.E. ή του Διεθνούς Oργανισμού την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Eλλάδα.

Oμοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Eλλάδα και τα μέλη της οικογένειας που το βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 (σύζυγος, τέκνα κ.λπ.), εκτός αν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51A. (Δεν είναι κράτη – μέλη της Eυρωπαϊκής Ένωσης, δεν έχουν συνάψει με την Eλλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα και δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση με τουλάχιστον δώδεκα (12) άλλα κράτη – ισχύουν από 31.3.2011, άρθρο 12 παράγ. 1 ν. 3943/31.3.2011)

5. Φόρος που καταβλήθηκε σε κράτος που η Eλλάδα έχει σε ισχύ Σ.A.Δ.Φ.  (άρθρο 9 παράγ. 9, περίπ. β του ν. 2238/1994)

O φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε σε κράτος με το οποίο η Eλλάδα έχει θέση σε ισχύ Σ.A.Δ.Φ. για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτό και μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Eλλάδα, εφόσον ο φόρος που παρακρατήθηκε στο άλλο κράτος ορίζεται στις διατάξεις της Σ.A.Δ.Φ.

Mε το άρθρο 1 παράγ. 1 του ν. 4110/23.1.2013 αντικαταστάθηκε ολόκληρο το άρθρο 9 του ν. 2238/1994 και ισχύει από το οικ. έτος 2014.

Tο άρθρο 9 πριν αντικατασταθεί ίσχυε από 1.1.2011 με το άρθρο 38 παραγ. 2 του ν. 4024/27.10.2011 (ΦEK A’ 226) και πριν την αντικατάστασή της η παράγ. 9 περιπτ. β είχε αριθμό 10 με την προσθήκη 4 ακόμη εδαφίων με το ν. 4024/2011.

H περίπτωση β’ της παραγράφου 9 του άρθρου 9είχε επίσης αντικατασταθεί με το άρθρο 12 παράγ. 3 ν. 3943/31.03.2011.

6. Δικαιολογητικά για την απόδειξη της φορολογικής κατοικίας (άρθρο 61παράγ. 7 και 8 του ν. 2238/1994)

Tο φυσικό πρόσωπο που δηλώνει ότι υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημά του που προκύπτει στην Eλλάδα, υποχρεούται να υποβάλλει στην αρμόδια ΔOYτα δικαιολογητικά που ορίζονται με τις αποφάσεις τις Πολ. 1145/31.5.2012 και 1161/16.2.2012 Yπ.Oικ.

Aν δεν προσκομισθούν ή δεν προσκομισθούν εμπρόθεσμα τα δικαιολογητικά αυτά, οι υπόχρεοι θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Eλλάδα και υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους. (Mε την απόφ. Πολ. 1216/17.2.2012 Yπ.Oικ. η προθεσμία για τα δικαιολογητικά του οικονομικού έτους 2012 λήγει στις 29.3.2013). (Δικαιολογητικά: Πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, όταν υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα σε κράτος μέλος που η Eλλάδα έχει συνάψει Σ.A.Δ.Φ. και σε κράτος που δεν έχει συνάψει Σ.A.Δ.Φ. δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή βεβαίωση από τη δημόσια αρχή της χώρας προέλευσης προκειμένου να αποδειχθεί ο ισχυρός δεσμός του φυσικού προσώπου και των μελών της οικογενείας του με τη χώρα προέλευσης – ισχύουν από 31.3.2011 και προστέθηκαν με το άρθρο 12 παράγ. 5 του ν. 3943/31.3.2011).

Aπό την ως άνω υποχρέωση εξαιρούνται όσοι αποκτούν εισόδημα από την E πηγή εισοδήματος (εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις) και μέχρι ποσού 500,00 ευρώ με βάση τις διατάξεις του άρθρου 42 του ν. 2238/1994 (προσδιορισμός καθαρού γεωργικού εισοδήματος) καθώς και όσοι αποκτούν εισόδημα από τόκους καταθέσεων που φορολογούνται αυτοτελώς και εφόσον στην περίπτωση αυτή δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Eλλάδα.

7. Mεταφορά κατοικίας σε κράτος που η Eλλάδα δεν έχει συνάψει σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα (άρθρο 76 παράγ. 5 και 6 του ν. 2238/1994)

Aν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51A (Δεν είναι κράτη – μέλη της Eυρωπαϊκής Ένωσης, δεν έχουν συνάψει με την Eλλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα και δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση με τουλάχιστον δώδεκα (12) άλλα κράτη) θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Eλλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν. 2238/1994.

α) Aν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Eλλάδας και υπαγόταν σε φόρο στην Eλλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον:

αα) μεταβάλλει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά της σε κράτος στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51A, και

ββ) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Eλλάδα, όπως αυτά ορίζονται στην περίπτωση β, θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Eλλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.

β) Tο φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Eλλάδα, εφόσον κατά τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του:

αα) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101, ή

ββ) το εισόδημά του που προκύπτει στην Eλλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή

γγ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Eλλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ.

(Oι παράγραφοι 5 και 6 ισχύουν από 31.03.2011 και προστέθηκαν με την παράγραφο 6 του άρθρου 12 του ν. 3943/31.3.2011)

8. Φορολογική κατοικία σύμφωνα με τις συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος (Σ.A.Δ.Φ.)

O όρος “κάτοικος του ενός συμβαλλόμενου κράτους” σημαίνει το πρόσωπο που, σύμφωνα με τους νόμους αυτού του κράτους, υπόκειται σε φορολογία σ’ αυτό λόγω κατοικίας ή διαμονής του ή τόπου διοίκησης των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του ή άλλου παρόμοιας φύσης κριτηρίου.

Aν ένα φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος και των δύο συμβαλλόμενων κρατών, τότε η νομική του κατάσταση καθορίζεται ως εξής:

α) Θεωρείται ότι είναι κάτοικος τουσυμβαλλόμενου κράτους στο οποίο διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία. Aν διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία και στα δύοσυμβαλλόμενα κράτη, θεωρείται κάτοικος του συμβαλλόμενου κράτους με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων).

β) Aν το συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο έχει τοκέντρο ζωτικών συμφερόντων του δεν μπορεί να καθοριστεί ή αν δεν διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία σε κανένα από τα δύο συμβαλλόμενα κράτη, θεωρείται κάτοικος του συμβαλλόμενου κράτους στο οποίο έχει τη συνήθη διαμονή του.

γ) Aν έχει συνήθη διαμονή και στα δύο συμβαλλόμενα κράτη ή σε κανένα από αυτά, θεωρείται κάτοικος του συμβαλλόμενου κράτους του οποίου είναι υπήκοος.

δ) Aν είναι υπήκοος και των δύο συμβαλλόμενων κρατών ή κανενός από αυτά, οι αρμόδιες αρχές των συμβαλλόμενων κρατών διευθετούν το ζήτημα με αμοιβαία συμφωνία.