Φορολογικές υποχρεώσεις Δικηγόρων

Ο δικηγόρος είναι δημόσιος λειτουργός. Το λειτούργημά του αποτελεί θεμέλιο του κράτους δικαίου. Περιεχόμενο του λειτουργήματος είναι η εκπροσώπηση και υπεράσπιση του εντολέα του σε κάθε δικαστήριο, αρχή ή υπηρεσία ή εξωδικαστικό θεσμό, η παροχή νομικών συμβουλών και γνωμοδοτήσεων, όπως επίσης και η συμμετοχή του σε θεσμοθετημένα όργανα ελληνικά ή διεθνή. Ο δικηγόρος ασκεί ελεύθερο επάγγελμα στο οποίο προέχει το στοιχείο της εμπιστοσύνης του εντολέα του προς αυτόν. Για τις υπηρεσίες του αμείβεται από τον εντολέα του είτε ανά υπόθεση είτε με πάγια αμοιβή ή με μισθό. Η άσκηση του δικηγορικού επαγγέλματος δεν συνιστά εμπορική δραστηριότητα.

1.1 Κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα

Σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) «Ν.4172/2013 Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του Ν.4046/2012, του Ν.4093/2012 και του Ν.4127/2013 και άλλες διατάξεις (ΦΕΚ Α΄167/23-07-2013)», στο Κεφάλαιο Γ΄ («Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα») του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του ΚΦΕ (Ν.4172/2013), πραγματεύεται τα άρθρα 21 έως 28.

Με την παράγραφο 1 του άρθρου 21 ορίζεται:

«1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.

……………»

Δηλαδή , τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των Φυσικών Προσώπων με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα των Νομικών Προσώπων ή Νομικών Οντοτήτων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 , 22 , 2 3 , 24 , 25 , 26 , 27 και 28 του Ν.4172/2013 .

Σχεδιάγραμμα 1. Κέρδος από Επιχειρηματική δραστηριότητα για Φυσικά Πρόσωπα, Νομικά Πρόσωπα και Νομικές Οντότητες

1.2 Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες

Με το άρθρο 22 τίθεται ο γενικός κανόνας για την εκπεσιμότητα των επιχειρηματικών δαπανών με την έννοια ότι καταρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επιπροσθέτως πληρούν τα λοιπά κριτήρια που τίθενται στο άρθρο αυτό. Το εν λόγω άρθρο πρέπει να εξετάζεται συστηματικά με το επόμενο άρθρο των μη εκπιπτόμενων δαπανών, αφού ο κανόνας είναι ότι όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και συγχρόνως δεν εμπίπτει στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23 εκπίπτει.

Ειδικότερα με τις διατάξεις του άρθρου 21 ορίζεται ότι:

«Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του ΚΦΕ, οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της…»

Η προϋπόθεση αυτή μάλλον αποτελεί πλεονασμό, δεδομένου ότι εκτός από τις περιπτώσεις των προσωπικών καταναλωτικών δαπανών, όλες οι δαπάνες θεωρούνται ότι πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας προς το συμφέρον της επιχείρησης.

Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον Δικηγόρο, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής του ή κατά τις συνήθεις συναλλαγές του και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών του και στην αύξηση του εισοδήματός του (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.

Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στον νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).

Ο χαρακτηρισμός από τη Φορολογική Διοίκηση μιας δαπάνης ως μη παραγωγική είναι θέμα πραγματικό, αφού ληφθεί υπόψη ότι με βάση τη νομολογία, δεν της επιτρέπεται να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών ( ΠΟΛ.1113/02-06-2015 ).

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.

Η προϋπόθεση αυτή αναφέρεται στην εικονικότητα της συναλλαγής και στην αξία της, η οποία δεν πρέπει να θεωρείται υποτιμολογημένη ή υπερτιμολογημένη με βάση τα συγκριτικά στοιχεία που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.

Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής, διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες, όπως ενδεικτικά είναι η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών.

Ως προς το ζήτημα της εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου, επισημαίνεται η ΠΟΛ.1071/31-3-2015 , με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθ. 170/2014 γνωμοδότηση ΝΣΚ , σύμφωνα με την οποία ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Η προϋπόθεση της καταχώρισης των δαπανών στα βιβλία της επιχείρησης αναφέρεται στην αδυναμία της έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης δαπάνης η οποία να προσδιορίζεται εξωλογιστικά, εκτός από τις περιπτώσεις δαπανών για τις οποίες ο παρών Κώδικας ορίζει το αντίθετο (άρθρο 22Α του παρόντος Κώδικα). Όσον αφορά στην προϋπόθεση οι δαπάνες να καλύπτονται με κατάλληλα δικαιολογητικά, νοείται ότι αυτές θα πρέπει να στηρίζονται σε παραστατικά (τεκμήρια) όπως αυτά ορίζονται με τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ). Επομένως, οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά.

Διευκρινίζεται ότι η έννοια των δικαιολογητικών είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων και περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δικαιολογητικό, όπως ενδεικτικά, στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ), δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, απολογιστικά στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις), δήλωση στην περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης, κ.λπ..

Ειδικά στην περίπτωση απώλειας των πρωτότυπων φορολογικών στοιχείων, θα λαμβάνονται υπόψη και επικυρωμένα φωτοαντίγραφα των στοιχείων αυτών από τον εκδότη τους.

Σημειώνεται ότι εφόσον πρόκειται για επιχείρηση η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων, οι δαπάνες του εν λόγω άρθρου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές αναφερόμενες πιο πάνω προϋποθέσεις, πλην αυτής της εγγραφής στα τηρούμενα βιβλία.

Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι οι επιχειρηματικές δαπάνες των Δικηγόρων εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48.

Αναφορικά με το χρόνο έκπτωσής τους, αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.).

Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν.

Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω συνιστούν τον γενικό κανόνα έκπτωσης των δαπανών, καθόσον κάθε δαπάνη πρέπει να εξετάζεται ως ξεχωριστή περίπτωση, από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής.

Σημείωση:

Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.

1.3. Φορολογικός Συντελεστής

1.3.1 Δικηγόρος με Επιχειρηματική δραστηριότητα

Με βάση την παρ.1 του άρθρου 29 του Ν.4172/2013 , τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα φορολογούνται με την κλίμακα της παρ.1 του άρθρου 15, αφού προστεθούν σε τυχόν εισοδήματα από μισθούς και συντάξεις. Επισημαίνεται ότι για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν εφαρμόζονται οι μειώσεις του άρθρου 16.

Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 112 του Ν.4387/2016 που έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα (παράγραφο 11 του ιδίου άρθρου 112), τροποποιήθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 15 και ορίζεται η νέα κλίμακα βάσει της οποίας υποβάλλεται σε φόρο το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις.

Με τις διατάξεις του άρθρου 15 περιορίζονται οι φορολογικές κλίμακες και οι αντίστοιχοι φορολογικοί συντελεστές με την πρόβλεψη τριών κατηγοριών συντελεστών προκειμένου να απλοποιηθεί η διαδικασία και ο τρόπος φορολόγησης. Επιπρόσθετα, προβλέπεται ειδική αυτοτελής φορολόγηση για συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήματος από μισθωτή εργασία.

Με την παρ.2 του άρθρου 29 του Ν.4172/2013 προβλέπεται ότι για τα φυσικά πρόσωπα με πρώτη δήλωση έναρξης επιτηδεύματος από 1ης Ιανουαρίου 2013 και για τα τρία (3) πρώτα έτη άσκησης της δραστηριότητάς τους ο φορολογικός συντελεστής του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας της παραγράφου 1 μειώνεται κατά πενήντα τοις εκατό (50%), εφόσον το ετήσιο ακαθάριστο εισόδημά τους από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπερβαίνει τις δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ.

1.3.2 Δικηγόρος με Εργασιακή Σχέση (παρ .2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013 )

Με βάση την παρ.2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013 , για τους σκοπούς του ΚΦΕ, εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ως:

• δικηγόρος έναντι πάγιας αντιμισθίας για την παροχή νομικών υπηρεσιών (περ.ε),
• βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα και δεν διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που διαφέρει από την κατοικία του (περ.στ) (βλέπε ΠΟΛ.1047/2015 ).

Αν συντρέχουν οι παραπάνω περιπτώσεις θα φορολογηθεί με βάση την παραπάνω κλίμακα της παρ.1 του άρθρου 15 δηλαδή με την κλίμακα του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και σε αυτήν την περίπτωση εφαρμόζονται και οι μειώσεις του άρθρου 16.

Ειδικότερα με βάση την παρ.1 του άρθρου 16, ο φόρος που προκύπτει κατά την εφαρμογή του άρθρου 15 μειώνεται κατά το ποσό των χιλίων εννιακοσίων (1.900) ευρώ για το φορολογούμενο χωρίς εξαρτώμενα τέκνα, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 11, όταν το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις δεν υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ.

Η μείωση του φόρου ανέρχεται σε χίλια εννιακόσια πενήντα (1.950) ευρώ για τον φορολογούμενο με ένα (1) εξαρτώμενο τέκνο, σε δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ για δύο (2) εξαρτώμενα τέκνα και σε δύο χιλιάδες εκατό (2.100) ευρώ για τρία (3) εξαρτώμενα τέκνα και άνω. Εάν το ποσό του φόρου είναι μικρότερο των ποσών αυτών, η μείωση του φόρου περιορίζεται στο ποσό του αναλογούντος φόρου.

Σύμφωνα με τα εδ. δ΄& ε΄ της παρ.1 του άρθρου 14 του Ν.4172/2013:

«1. Από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται:… δ) οι κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων, οι οποίες επιβάλλονται με νόμο,

ε) οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει ο εργαζόμενος περιλαμβανομένων των εισφορών εργοδότη και εργαζομένου υπέρ των επαγγελματικών ταμείων που έχουν συσταθεί με νόμο…»

Επομένως ο Δικηγόρος με εργασιακή σχέση των περ.ε΄ & στ΄ του άρθρου 12, αφού θα φορολογηθεί ως μισθωτός, δεν μπορεί να εκπέσει καμία επιχειρηματική δαπάνη εκτός τον ασφαλιστικών εισφορών.

Σημείωση:

• Απαραίτητη προϋπόθεση να μην έχει την εμπορική ιδιότητα και να μην διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που διαφέρει από την κατοικία του.
• Η διάταξη της παρ.στ΄ του άρθρου 12 δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ του παρόντος άρθρου.

1.4. Υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος

Το άρθρο 67 (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου) του ΚΦΕ (Ν.4172/2013) όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1α του άρθρου 16 του Ν.4467/2017 (ΦΕΚ Α΄ 56/13-04-2017) και ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2016 και μετά, σύμφωνα με την παρ. 1β του ιδίου άρθρου 16, αναφέρει:

«3. Η δήλωση υποβάλλεται μέχρι και την 30ή Ιουνίου του αμέσως επόμενου φορολογικού έτους. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος αποβιώσει ή μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ΄ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Εξαιρετικά, τα φυσικά πρόσωπα που συμμετέχουν σε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, μπορούν να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μήνα από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων».

Σε συνδυασμό με την παρ.6 του ιδίου άρθρου:

«6. Ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 31 και 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, κατόπιν έκπτωσης:

α) του φόρου που παρακρατήθηκε,

β) του φόρου που προκαταβλήθηκε,

γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9.

Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται.

Η καταβολή του φόρου γίνεται σε τρεις (3) ισόποσες διμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μηνός Ιουλίου και η καθεμία από τις επόμενες μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα των μηνών Σεπτεμβρίου και Νοεμβρίου, από την προθεσμία υποβολής της δήλωσης».

Επομένως οι Δικηγόροι, για τα εισοδήματα που αποκτούν από επιχειρηματική δραστηριότητα, η δήλωση ΦΕ υποβάλλεται κατά κανόνα μέχρι και την 30ή Ιουνίου του αμέσως επόμενου φορολογικού έτους (εκτός συγκεκριμένων περιπτώσεων).

Ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 31 και 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, κατόπιν έκπτωσης, του φόρου που παρακρατήθηκε, του φόρου που προκαταβλήθηκε, του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9.

Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται. Η καταβολή του φόρου γίνεται σε τρεις (3) ισόποσες διμηνιαίες δόσεις (μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα των μηνών Ιουλίου, Σεπτεμβρίου και Νοεμβρίου).

1.5. Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος

Το άρθρο 69 (Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα) όπως αντικαταστάθηκε με την περ. 11δ΄ της υποπαρ. Δ1 της παρ.Δ του άρθρου 2 του Ν.4336/2015 στην παρ.1 αναφέρει:

«1. Με βάση τη δήλωση που υποβάλλει ο φορολογούμενος και τους λοιπούς τίτλους βεβαίωσης που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας βεβαιώνεται ποσό ίσο με το εκατό τοις εκατό (100%) του φόρου που προκύπτει από επιχειρηματική δραστηριότητα για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου φορολογικού έτους.

Αν στη δήλωση περιλαμβάνονται και εισοδήματα για τα οποία ο φόρος παρακρατείται ή καταβάλλεται κατά τις διατάξεις των επόμενων παραγράφων, ο φόρος που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε για τα εισοδήματα αυτά εκπίπτει από τον φόρο που πρέπει να βεβαιωθεί κατά το προηγούμενο εδάφιο. Αν το εισόδημα με βάση το οποίο ενεργείται η βεβαίωση του φόρου προσδιορίζεται κατά τρόπο τεκμαρτό, ο φόρος που αναλογεί στο τεκμαρτό αυτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του ποσού που πρέπει να βεβαιωθεί κατά το άρθρο αυτό. Όταν υποβάλλεται δήλωση για πρώτη φορά το προς βεβαίωση ποσό της παραγράφου αυτής περιορίζεται στο μισό».

Στην παράγραφο 5 αναφέρει:

«5. α) Στις αμοιβές που λαμβάνουν δικηγόροι οφείλεται προκαταβολή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Δεν υπολογίζεται προκαταβλητέος φόρος επί των αμοιβών για παραστάσεις, καθώς και για κάθε άλλη νομική υπηρεσία που παρέχουν δικηγόροι οι οποίοι συνδέονται με τον εντολέα τους με σύμβαση έμμισθης εντολής και αμείβονται με πάγια αντιμισθία.

β) Ομοίως, δεν υπολογίζεται και δεν αποδίδεται προκαταβλητέος φόρος στις περιπτώσεις που ενεργείται παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.δ΄ της παρ.1 του άρθρου 64.

γ) Κάθε δικηγορικός σύλλογος ή ταμείο συνεργασίας ή διανεμητικός λογαριασμός οποιασδήποτε νομικής μορφής υποχρεούται να παρακρατεί φόρο εισοδήματος με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί οποιουδήποτε ποσού καταβάλλει ως μέρισμα σε δικηγόρο.

δ) Αν με την έγγραφη συμφωνία περί αμοιβής για την παροχή των δικηγορικών υπηρεσιών η αμοιβή ή το ύψος της συναρτάται με το αποτέλεσμα των δικηγορικών υπηρεσιών ή της δίκης, κατά την απόδοση του προκαταβλητέου φόρου υποβάλλονται και τα στοιχεία που αποδεικνύουν το ύψος της αμοιβής, όπως ειδικότερα καθορίζεται με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

ε) Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, καθορίζεται ο τύπος, το περιεχόμενο, ο τρόπος υποβολής της δήλωσης και καταβολής του φόρου και ο τρόπος και ο χρόνος υποβολής των καταστάσεων και το περιεχόμενο αυτών, καθώς και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής».

Διευκρινήσεις από μέρους της φορολογικής διοίκησης δόθηκαν με την ΠΟΛ.1067/20-3-2015, όπου βάσει αυτής και των ανωτέρω μπορούμε να εξάγουμε τα εξής συμπεράσματα:

• Υπολογίζεται προκαταβολή φόρου με συντελεστή 15% επί των ακαθαρίστων αμοιβών των δικηγόρων, που αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής ως ποσά αναφοράς επί των οποίων υπολογίζονται από τους οικείους δικηγορικούς συλλόγους προκαταβολές υπέρ όσων ορίζονται στο άρθρο 61 του Ν.4194/2013(Κώδικας Δικηγόρων) για τις παραστάσεις που πραγματοποιούν ενώπιον των δικαστηρίων και όπως οι αμοιβές αυτές κάθε φορά ισχύουν με βάση τις διατάξεις του παραρτήματος III του άρθρου 166 του ίδιου Κώδικα.

Σημείωση:

1. Η προκαταβολή αυτή του φόρου υποχρεωτικά υπολογίζεται και αποδίδεται από τους οικείους δικηγορικούς συλλόγους με ευθύνη των προέδρων τους.

2. Ο προκαταβλητέος φόρος 15% επί των δικηγορικών αμοιβών δεν οφείλεται στις περιπτώσεις που παρακρατείται φόρος 20% σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.δ΄ της παρ.1 του άρθρου 64 για κάθε άλλου είδους δικηγορικές αμοιβές (σχετ. ΠΟΛ.1120/25-4-2014 ).

• Επισημαίνεται ότι, όταν καταβάλλονται αμοιβές σε δικηγόρους, παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20% στο ακαθάριστο ποσό της αμοιβής μετά την αφαίρεση της αμοιβής που αναγράφεται επί του γραμματίου προκαταβολής ως ποσό αναφοράς και εφόσον η καταβαλλόμενη επιπλέον του γραμματίου αμοιβή ξεπερνά το ποσό των 300 ευρώ (παρ.8 του άρθρου 64)

Για παράδειγμα, το ποσό αναφοράς που αναγράφεται επί του γραμματίου προκαταβολής του οικείου Δικηγορικού Συλλόγου του δικηγόρου «Χ» για παράστασή του στο Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο, για υπόθεση της ΟΕ «Α», ανέρχεται στο ποσό των 250 ευρώ.

Η εταιρεία «Α» για τις υπηρεσίες αυτές καταβάλλει στο δικηγόρο αμοιβή ύψους 700 ευρώ.

Στην περίπτωση αυτή, η πιο πάνω εταιρεία κατά το χρόνο καταβολής της αμοιβής θα προβεί σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% επί του ποσού των 450 ευρώ (700 ευρώ μείον 250 ευρώ).

• Δεν υπολογίζεται προκαταβλητέος φόρος επί των ακαθαρίστων αμοιβών των δικηγόρων που αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής ως ποσά αναφοράς για παραστάσεις που πραγματοποιούν ενώπιον των δικαστηρίων, καθώς και για κάθε άλλη νομική υπηρεσία που παρέχουν οι δικηγόροι οι οποίοι συνδέονται με τον εντολέα τους με σύμβαση έμμισθης εντολής και αμείβονται με πάγια αντιμισθία. Σε αυτή την περίπτωση, στο οικείο γραμμάτιο προκαταβολής, εκτός από την ένδειξη «πάγια αντιμισθία», θα αναγράφεται και ο εντολέας του δικηγόρου.

Σημείωση:

Ως «εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις» με βάση τις διατάξεις της παρ.ε΄ της παρ.2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013 , θεωρείται και το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών, επί του οποίου ενεργείται παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις των άρθρων 15 και 16 του νόμου αυτού.

• Επίσης, δεν υπολογίζεται και δεν αποδίδεται προκαταβλητέος φόρος επί των ακαθαρίστων αμοιβών των δικηγόρων, που αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής ως ποσά αναφοράς για την παράσταση του δικηγόρου σε κάθε είδους συμβολαιογραφικές πράξεις, διότι στην περίπτωση αυτή η αμοιβή του δικηγόρου καθορίζεται ελεύθερα με έγγραφη συμφωνία μεταξύ δικηγόρου και εντολέα, καθώς και επί των ακαθαρίστων αμοιβών των δικηγόρων από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου που περαιώνεται με απόφαση Δικαστηρίου, καθόσον στην περίπτωση αυτή η αμοιβή του δικηγόρου επιδικάζεται από το δικαστήριο με την ίδια απόφαση, με την οποία επιδικάζεται και η αποζημίωση του δικαιούχου.

Σημείωση:

Το ίδιο ισχύει και για τις αμοιβές του δικηγόρου ως συνδίκου στις διαδικασίες πτώχευσης.

• Υπολογίζεται προκαταβλητέος φόρος στις περιπτώσεις που οι δικηγορικές αμοιβές ή το ύψος αυτών συναρτάται άμεσα από το αποτέλεσμα των δικηγορικών υπηρεσιών ή της δίκης, κατόπιν έγγραφης συμφωνίας, όπως π.χ. των εργατικών, αυτοκινητικών, κ.λπ. υποθέσεων όπου ο δικηγόρος αμείβεται με εργολαβικό συμβόλαιο.

Σημείωση:

Απαραίτητη προϋπόθεση ότι έχουν υποβληθεί τα στοιχεία της έγγραφης συμφωνίας που αποδεικνύουν το ύψος της αμοιβής κ.λπ. όπως τα στοιχεία αυτά θα καθοριστούν με την έκδοση σχετικής Υπουργικής Απόφασης στη ΔΟΥ που είναι αρμόδια για τη φορολογία του εισοδήματος του δικηγόρου.

1.6. Μείωση προκαταβλητέου φόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα

Με βάση την παρ.1 του Άρθρου (Μείωση προκαταβλητέου φόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα) ορίζεται ότι:

«1. Σε περίπτωση που τυχόν μειωθεί το εισόδημα άνω του είκοσι πέντε τοις εκατό (25%), ο φορολογούμενος μπορεί να ζητήσει με αίτησή του τη μείωση του φόρου που βεβαιώθηκε κατά τις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου. Η αίτηση υποβάλλεται μέχρι το τέλος του μήνα Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους στο οποίο έγινε η βεβαίωση και αφορά στα ποσά του φόρου για τις δόσεις που δεν έγιναν ληξιπρόθεσμες κατά το χρόνο της υποβολής της αίτησης. Κατά την εκτίμηση της μείωσης του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα λαμβάνονται ενδεικτικά υπόψη:

α) Το ποσό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης στο τρέχον φορολογικό έτος, συγκρινόμενο με τα ακαθάριστα έσοδα της αντίστοιχης περιόδου του προηγούμενου φορολογικού έτους.

β) Το ποσοστό των δαπανών και εξόδων διαχείρισης επί των ακαθάριστων εσόδων του τρέχοντος φορολογικού έτους σε σύγκριση με το αντίστοιχο ποσοστό του προηγούμενου φορολογικού έτους.

γ) Οι ουσιώδεις μεταβολές που τυχόν επήλθαν στους παράγοντες διαμόρφωσης του μικτού κέρδους της επιχείρησης κατά το τρέχον φορολογικό έτος σε σχέση με το προηγούμενο.

δ) Κάθε άλλο στοιχείο από το οποίο πιθανολογείται μείωση του κέρδους του τρέχοντος φορολογικού έτους».

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ο φορολογούμενος μπορεί να ζητήσει με αίτησή του τη μείωση του προκαταβλητέου φόρου που βεβαιώθηκε με την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος του άρθρου 67 για τις περιπτώσεις που προκύψει μείωση του εισοδήματος άνω του 25%.

Η αίτηση υποβάλλεται μέχρι το τέλος Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους στο οποίο έγινε η βεβαίωση και αφορά μόνο τα ποσά του φόρου που αντιστοιχούν σε μη ληξιπρόθεσμες δόσεις. Ορίζονται επίσης ενδεικτικά τα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί η μείωση του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Στην παρ.2 αναφέρει:

«2. Η Φορολογική Διοίκηση προβαίνει στην επαλήθευση της αίτησης που υποβλήθηκε και υποχρεούται, μέσα σε προθεσμία τριών (3) μηνών από την υποβολή της, να ανακοινώνει στον φορολογούμενο τα αποτελέσματα του ελέγχου. Αν διαπιστώσει ότι το εισόδημα μειώθηκε πραγματικά κατά το ποσοστό της προηγούμενης παραγράφου, η Φορολογική Διοίκηση προβαίνει στην έκπτωση ανάλογου, με τη μείωση που επήλθε, ποσού φόρου από τις επόμενες δόσεις που οφείλονται».

Για τα στοιχεία που προσκομίζονται, το βάρος της απόδειξης φέρει ο φορολογούμενος και υπόκεινται στον έλεγχο της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής.

Αίτηση για μείωση της προκαταβολής φόρου υποβάλλεται και όταν ο φορολογούμενος απεβίωσε τη σχετική δε αίτηση πρέπει να υποβάλλουν οι κληρονόμοι του θανόντος στη ΔΟΥ μέσα στην ίδια προθεσμία του φορολογικού έτους στο οποίο έγινε η βεβαίωση.

Η φορολογική διοίκηση υποχρεούται να απαντήσει εντός τριών (3) μηνών στην αίτηση μείωσης προκαταβολής φόρου. Αν διαπιστώσει ότι το εισόδημα μειώθηκε πραγματικά κατά το ποσοστό της προηγούμενης παραγράφου, η Φορολογική Διοίκηση προβαίνει στην έκπτωση ανάλογου, με τη μείωση που επήλθε, ποσού φόρου από τις επόμενες δόσεις που οφείλονται. Σε περίπτωση θετικής απάντησης προβαίνει στην έκπτωση ανάλογου με την μείωση των εισοδημάτων φόρου από τις επόμενες δόσεις ενώ προβαίνει σε οριστική εκκαθάριση της δήλωσης.

Στην παρ.3 αναφέρει:

«3. Αν περάσει άπρακτη η προθεσμία της προηγούμενης παραγράφου, ο φορολογούμενος μπορεί να καταβάλλει τις, από τη λήξη της προθεσμίας και μετά, απαιτητές δόσεις του φόρου μειωμένες κατά το ποσοστό της μείωσης των εισοδημάτων του, όπως αυτόν αναφέρεται στην αίτησή του που υπέβαλε για το σκοπό αυτόν, με επιφύλαξη να καταβάλει τον τυχόν επιπλέον οφειλόμενο φόρο κατά τον έλεγχο της δήλωσης και την οριστική εκκαθάρισή του».

Αν η παραπάνω προθεσμία περάσει άπρακτη, ο φορολογούμενος μπορεί να καταβάλει τις από τη λήξη της προθεσμίας και μετά, απαιτητές δόσεις του φόρου μειωμένες κατά το ποσοστό της μείωσης των εισοδημάτων του. Ωστόσο, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τυχόν επιπλέον οφειλόμενο φόρο που θα προκύψει κατά τον έλεγχο της δήλωσης και την οριστική εκκαθάρισή της.

Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο του κ. Αντώνιου Νασόπουλου, με τίτλο «Φορολογικές υποχρεώσεις Δικηγόρων» που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιανουαρίου 2018 του περιοδικού Epsilon7.