Συνδεδεμένες επιχειρήσεις και Ενδοομιλικές συναλλαγές.

Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, που ισχύει από την 1/1/2014, εισήγαγε για πρώτη φορά στην ελληνική φορολογική νομοθεσία την (διεθνή) έννοια των «Ελεγχόμενων Αλλοδαπών Εταιρειών» (ΕΑΕ). Η σχετική διάταξη, όπως τροποποιήθηκε σημαντικά με τον πρόσφατο ν. 4607/2019, προβλέπει ότι, όταν ένας φορολογούμενος, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, συμμετέχει σε Ελεγχόμενη Αλλοδαπή Εταιρεία ενδέχεται να φορολογηθεί στην Ελλάδα για τα κέρδη της, ακόμα και εάν δεν έχει γίνει διανομή μερίσματος από την εταιρεία αυτή.

Τι είναι οι ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρίες

Οι ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρίες είναι ένας από τους συνηθέστερους τρόπους φοροαποφυγής μέσω του οποίου οι φορολογούμενοι εκμεταλλεύονται τις διαφορές μεταξύ των εθνικών φορολογικών συστημάτων, προκειμένου να μειώσουν τη συνολική φορολογική επιβάρυνσή του. Οι φορολογούμενοι μπορούν να επωφελούνται από χαμηλούς φορολογικούς συντελεστές ή από διπλές εκπτώσεις ή να εξασφαλίζουν ότι τα εισοδήματά τους παραμένουν αφορολόγητα καθιστώντας τα εκπεστέα σε μια δικαιοδοσία ενώ αυτά δεν περιλαμβάνονται ούτε στη φορολογική βάση εκτός των συνόρων.

Οι φορολογούμενοι με ελεγχόμενες θυγατρικές που βρίσκονται σε χώρες με χαμηλή φορολογία μπορούν να προβαίνουν σε πρακτικές φορολογικού σχεδιασμού στο πλαίσιο των οποίων μετατοπίζουν μεγάλα ποσά κερδών από την (υψηλής φορολογίας) μητρική εταιρεία προς θυγατρικές που υπόκεινται σε χαμηλό φορολογικό συντελεστή. Το αποτέλεσμα είναι να μειώνεται η συνολική φορολογική επιβάρυνση του ομίλου.

Το εισόδημα που μετατοπίζεται προς τη θυγατρική είναι συνήθως κινητό παθητικό εισόδημα. Για παράδειγμα, ένα συνηθισμένο τέτοιο σύστημα αποτελείται από ένα πρώτο στάδιο που περιλαμβάνει τη μεταβίβαση, εντός ενός ομίλου, της ιδιοκτησίας άυλων περιουσιακών στοιχείων (π.χ. δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας) στην ΕΑΕ και, σε ένα δεύτερο στάδιο, τη μετατόπιση μεγάλων ποσών εισοδήματος υπό τη μορφή της καταβολής δικαιωμάτων εκμετάλλευσης ως αντάλλαγμα για το δικαίωμα χρήσης των περιουσιακών στοιχείων που ανήκουν και που διαχειρίζεται η ΕΑΕ. Η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς έχει επηρεασθεί από παρόμοιες πρακτικές μετατόπισης κερδών, ιδίως όταν μετατοπίζεται το εισόδημα σε προορισμούς εκτός ΕΕ, προς τρίτες χώρες χαμηλής φορολογίας.

Οι κανόνες που θεσπίστηκαν πρόσφατα με την οδηγία 2016/1164/ΕΕ για τις ΕΑΕ ανακατανέμουν το εισόδημα μιας αλλοδαπής ελεγχόμενης θυγατρικής με χαμηλή φορολόγηση στη μητρική της εταιρεία. Ως εκ τούτου, η μητρική εταιρεία φορολογείται επί του εισοδήματος στο κράτος της κατοικίας της – συνήθως πρόκειται για κράτος με υψηλή φορολογία. Ως εκ τούτου, η νομοθεσία περί των ΕΑΕ επιδιώκει να εξαλείψει τα κίνητρα για τη μετατόπιση του εισοδήματος, ούτως ώστε αυτό να φορολογείται με βάση χαμηλό συντελεστή σε άλλη δικαιοδοσία.

Ως Ελεγχόμενη Αλλοδαπή Εταιρεία (ΕΑΕ) νοείται το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή η μόνιμη εγκατάσταση (π.χ. υποκατάστημα) στην αλλοδαπή, τα κέρδη της οποίας δεν φορολογούνται ή απαλλάσσονται του φόρου στην Ελλάδα, όταν συντρέχουν σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) Ο φορολογούμενος μόνος του ή από κοινού με τις συνδεδεμένες με αυτόν επιχειρήσεις κατέχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε ποσοστό άνω του 50% της αλλοδαπής επιχείρησης. Συνδεμένη επιχείρηση θεωρείται, μεταξύ άλλων, το νομικό πρόσωπο στο οποίο ο φορολογούμενος συμμετέχει με ποσοστό 25% και άνω.

β) Ο πραγματικός εταιρικός φόρος που έχει καταβάλει για τα κέρδη της η εν λόγω επιχείρηση στην αλλοδαπή, είναι μικρότερος από τη διαφορά μεταξύ του φόρου που θα οφειλόταν από αυτή σύμφωνα με την ελληνική νομοθεσία (αν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα) και του πραγματικού εταιρικού φόρου που έχει καταβάλει για τα κέρδη της.

γ) Ανω του 30% του καθαρού εισοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί η αλλοδαπή επιχείρηση, εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις ακόλουθες κατηγορίες:

• Τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία.

• Δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία.

• Μερίσματα και εισόδημα από την εκποίηση μετοχών.

• Εισόδημα από χρηματοδοτική μίσθωση.

• Εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες.

• Εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που αποκομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλούνται σε συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονομική αξία.

Τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται όταν η Ελεγχόμενη Αλλοδαπή Εταιρεία είναι κάτοικος Ε.Ε. ή ΕΟΧ και εφόσον ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις, όπως αποδεικνύεται από συναφή πραγματικά στοιχεία και περιστάσεις. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, το βάρος της απόδειξης ότι η Ελεγχόμενη Αλλοδαπή Εταιρεία που είναι εγκατεστημένη σε χώρα της Ε.Ε./ΕΟΧ δεν ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα φέρει η φορολογική αρχή.

Εφόσον συντρέχουν οι ανωτέρω προϋποθέσεις, στο φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου περιλαμβάνεται το μη διανεμηθέν εισόδημα της ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας. Tο εισόδημα αυτό:

-Φορολογείται με τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα (και όχι ως μέρισμα) και υπολογίζεται κατ’ αναλογία ως προς τη συμμετοχή του φορολογουμένου στην ΕΑΕ.

-Περιλαμβάνεται σε εκείνο το φορολογικό έτος του φορολογουμένου, στη διάρκεια του οποίου λήγει το φορολογικό έτος της ΕΑΕ.

-Ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβάλει η ΕΑΕ, καθώς και οι συνδεδεμένες εταιρείες σε περίπτωση έμμεσης συμμετοχής, μειώνει τη φορολογική υποχρέωση του φορολογουμένου.

-Εάν, μεταγενέστερα, η ΕΑΕ διανείμει κέρδη στον φορολογούμενο, τα ποσά του εισοδήματος για τα οποία αυτός είχε ήδη φορολογηθεί σύμφωνα με τα ανωτέρω σε προγενέστερο έτος, αφαιρούνται από τη φορολογητέα βάση κατά τον υπολογισμό του οφειλόμενου φόρου επί των διανεμομένων κερδών που εισπράττει.

-Σε περίπτωση εκποίησης των συμμετοχών του φορολογουμένου στην ΕΑΕ, αφαιρείται από τη φορολογητέα βάση το μέρος εκείνο που έχει ήδη φορολογηθεί σε προηγούμενα φορολογικά έτη με βάση τη διάταξη για τις ΕΑΕ.

Στην Ε.2026/2019 «Οδηγίες συμπλήρωσης εντύπου Ε3 (Κατάσταση Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2018» ,συγκεκριμένα στον κωδικό 051 του υποπίνακα «Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες (ΕΑΕ) για την εφαρμογή του άρθρου 66 του ν.4172/2013» καταχωρούνται:

η επωνυμία, ο ΑΦΜ, η χώρα εγκατάστασης της Ελεγχόμενης Αλλοδαπής Εταιρείας, καθώς και το ποσοστό βάσει κριτηρίου περ. α’ παρ. 1 άρθρου 66 του ν.4172/2013 στην Ελεγχόμενη Αλλοδαπή Εταιρεία, όταν η συμμετοχή της φορολογούμενης εταιρείας υπερβαίνει το 50%, τόσο στην περίπτωση άμεσης όσο και στην περίπτωση έμμεσης συμμετοχής.

Στην περίπτωση έμμεσης συμμετοχής λαμβάνονται υπόψη οι ενδιάμεσες συνδεδεμένες εταιρείες του πίνακα 037 του εντύπου αυτού.

Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τον καθορισμό του ποσοστού αυτού πρώτα πρέπει να εξετάζονται οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις κατά την έννοια του άρθρου 2 του ΚΦΕ και στη συνέχεια τα ποσοστά αυτών να αθροίζονται προκειμένου για τον καθορισμό της ΕΑΕ στην περίπτωση που το άθροισμα ξεπερνάει το 50%.

Ο κωδικός 037 είναι προσυμπληρωμένος, με βάση τα στοιχεία από την εφαρμογή υποβολής του συνοπτικού πίνακα ενδοομιλικών συναλλαγών και θα δίνεται η δυνατότητα τυχόν μεταβολής, προσθήκης ή διαγραφής, προκειμένου να πληρούνται οι διατάξεις του άρθρου 2 του ν.4172/2013.

Τι είναι οι ενδοομιλικές συναλλαγές

Ενδοομιλικές συναλλαγές πραγματοποιούνται μεταξύ επιχειρήσεων οι οποίες θεωρείται ότι μοιράζονται κοινά συμφέροντα είτε με τη μορφή κοινής διοίκησης είτε λόγω της σύνθεσής τους. Με άλλα λόγια σύνδεση υπάρχει μεταξύ επιχειρήσεων όταν πίσω από αυτές υπάρχουν τα ίδια πρόσωπα και άρα δύνανται να συναλλάσσονται μεταξύ τους όχι στο πλαίσιο της κοινής εμπορικής πρακτικής, αλλά για σκοπούς φοροαποφυγής προς όφελος των προσώπων που βρίσκονται πίσω από αυτές.

Στα πλαίσια φορολογικών ελέγχων, η διενέργεια ελέγχων τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών γίνεται με άντληση πληροφοριών που είναι καταχωρημένες και άμεσα διαθέσιμες στην εξωτερική βάση δεδομένων AMADEUS (του οίκου Moody’s), μία ευρωπαϊκή βάση δεδομένων με στοιχεία για πάνω από 24.000.000 επιχειρήσεις.

Συνεπώς, μπορεί η Φορολογική Αρχή που διενεργεί τον σχετικό έλεγχο να εντοπίσει το κατά πόσον επιχειρήσεις-φυσικά πρόσωπα είναι συνδεδεμένες μεταξύ τους και πραγματοποιούν συναλλαγές που εκφεύγουν των συνήθων εμπορικών πρακτικών (ενδοομιλικές συναλλαγές), επιβάλλοντας τα προβλεπόμενα εκ του νόμου πρόστιμα και επαναπροσδιορίζοντας τις πραγματικές φορολογικές υποχρεώσεις των ελεγχόμενων.

Το βασικό σημείο που ελέγχεται στα πλαίσια των ενδοομιλικών συναλλαγών είναι το κατά πόσον έχουν τηρηθεί οι συνήθεις συναλλακτικοί όροι με βάση την εμπορική πρακτική. Προς τον σκοπό αυτό ερευνάται με άμεσες ή έμμεσες μεθόδους το κατά πόσον γίνεται υπερτιμολόγηση/υποτιμολόγηση στις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ώστε να επιτευχθεί μεταφορά κερδών με σκοπό την φοροαποφυγή. Θα πρέπει να διευκρινισθεί ότι ο φορολογικός έλεγχος διαθέτει όλα τα απαραίτητα εργαλεία (αποδεκτές μέθοδοι τεκμηρίωσης του Ο.Ο.Σ.Α.), ώστε να εξεύρει την αληθή-φορολογικώς αποδεκτή τιμή (ή περιθώριο κέρδους) προϊόντων/υπηρεσιών που αποτελούν αντικείμενο ενδοομιλικών συναλλαγών και να τη συγκρίνει με την τιμολογηθείσα τιμή.

Ποια θεωρούνται Συνδεδεμένα Πρόσωπα (με παραδείγματα)

Το άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) περιγράφει τη σύνδεση ανάμεσα σε επιχειρήσεις, ανάμεσα σε φυσικά πρόσωπα και επιχειρήσεις και ανάμεσα σε φυσικά πρόσωπα.

1. Άμεση σύνδεση: Συμμετοχή ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο με ποσοστό τουλάχιστον 33%

Είναι η πιο κλασσική περίπτωση σύνδεσης και αναφέρεται στην περίπτωση όπου ένα πρόσωπο (Α) ή μία επιχείρηση (Α Α.Ε.) συμμετέχει στη μετοχική σύνθεση άλλης επιχείρησης (Β Α.Ε.) με ποσοστό από 33% και πάνω.

2. Έμμεση σύνδεση: Συμμετοχή τρίτου προσώπου σε δύο ή περισσότερα πρόσωπα με ποσοστό τουλάχιστον 33%

Και αυτή η περίπτωση είναι ένας αρκετά συνήθης τρόπος σύνδεσης και αναφέρεται στην περίπτωση όπου ένα πρόσωπο (Α) ή μία επιχείρηση (Α Α.Ε.) συμμετέχει στη μετοχική σύνθεση άλλων επιχειρήσεων (Β Α.Ε. και Γ Α.Ε.) με ποσοστό από 33% και πάνω και στις δύο ξεχωριστά.

3. Σύνδεση μέσω επιρροής: Επιρροή (π.χ. άσκηση διοίκησης) ενός προσώπου σε ένα ή περισσότερα άλλα πρόσωπα

Για να αποσαφηνισθεί η αόριστη έννοια της επιρροής, η Φορολογική Διοίκηση έχει δώσει σχετικές κατευθύνσεις (ΠΟΛ.1142/2015) και ενδεικτικά παραθέτουμε ορισμένα παραδείγματα, όπου εντοπίζεται σχέση επιρροής:

• Πρόσωπο/επιχείρηση (εξαιρουμένων των τραπεζών) έχει δανείσει άλλο πρόσωπο και το ύψος του δανείου υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του ενεργητικού του δανειολήπτη.

• Όταν το ένα πρόσωπο προμηθεύει σε ποσοστό 90% των πρώτων υλών που απαιτούνται για την παραγωγή του άλλου προσώπου και καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων (με εξαίρεση το franchise).

Προσοχή: Σύνδεση υπάρχει και μεταξύ φυσικών προσώπων όταν υπάρχει συζυγική σχέση ή συγγένεια ανιόντων/κατιόντων σε ευθεία γραμμή, δηλαδή συνδεδεμένο είναι μεταξύ του το ανδρόγυνο καθώς και κάθε γονέας-τέκνα, παππούς-εγγόνια.

Πραγματοποιώ ενδοομιλικές συναλλαγές – Τι υποχρεώσεις έχω;

Βάσει του άρθρου 21 του ΚΦΕ δύο είναι οι βασικές υποχρεώσεις για όσους πραγματοποιούν ενδοομιλικές συναλλαγές:

• Η τήρηση Φακέλου Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών (Φ.Τ.Ε.Σ.). Ο Φ.Τ.Ε.Σ. είναι μία οικονομοτεχνική μελέτη που συντάσσεται από οικονομικούς συμβούλους του υπόχρεου και περιγράφει τα συνδεδεμένα μέρη, τις συναλλαγές που πραγματοποιούν και τεκμηριώνει με βάση μία από τις πέντε αποδεκτές μεθόδους του Ο.Ο.Σ.Α. την ορθότητα της τιμολογιακής πολιτικής της ελεγχόμενης συναλλαγής.

• Η υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών Ενδοομιλικών Συναλλαγών (Σ.Π.Π.Ε.Σ.). Ο Σ.Π.Π.Ε.Σ. αποτελεί εξαιρετικά συνοπτική και κωδικοποιημένη παρουσίαση των περιεχομένων του φακέλου η οποία υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο TAXIS.

Τις παραπάνω υποχρεώσεις έχουν:

• Τα νομικά πρόσωπα που πραγματοποιούν ενδοομιλικές συναλλαγές πάνω από 100.000 ευρώ αθροιστικά με όλα τα συνδεδεμένα πρόσωπα ασχέτως αν πρόκειται για έσοδο ή έξοδο.

• Σε περίπτωση που ο τζίρος των νομικών προσώπων είναι πάνω από 5.000.000 ευρώ τότε το παραπάνω όριο αναπροσαρμόζεται στις 200.000.

Πρόστιμα – Φορολογικός Επαναπροσδιορισμός Κερδών

Σε περίπτωση ελέγχου και εφόσον διαπιστωθούν παραβάσεις σχετικά με το καθεστώς που διέπει τις ενδοομιλικές συναλλαγές, οι Φορολογικές Αρχές επαναπροσδιορίζουν τα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης που έχει φοροδιαφύγει μέσω της υπερτιμολόγησης/υποτιμολόγησης, επιβάλλοντας ταυτόχρονα πρόστιμα αυτοτελή και ξεχωριστά για τον κάθε υπόχρεο και για κάθε μία από τις παραβάσεις. Συνεπώς, τα δύο σκέλη των αποτελεσμάτων ενός φορολογικού ελέγχου είναι αφενός ο καταλογισμός των κερδών που απεκρύβησαν μέσω της καταστρατήγησης του transfer pricing (ενδοομιλικές συναλλαγές) με τις νόμιμες προσαυξήσεις και αφετέρου η επιβολή των σχετικών προστίμων.

Για τον Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών Ενδοομιλικών Συναλλαγών:

– Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής ή υποβολής ανακριβούς/ατελούς Σ.Π.Π.Ε.Σ. επιβάλλεται πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό 1/1000 των συναλλαγών του υπόχρεου για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης.

Το παραπάνω πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο 500 ευρώ και μεγαλύτερο των 2.000 ευρώ.

– Σε περίπτωση μη υποβολής Σ.Π.Π.Ε.Σ. επιβάλλεται πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό 1/1000 των συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης.

Το παραπάνω πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο 2.500 ευρώ και μεγαλύτερο των 10.000 ευρώ.

Για τον Φάκελο Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών:

– Σε περίπτωση που ο Φ.Τ.Ε.Σ. τεθεί εκπρόθεσμα στη διάθεση της Φορολογικής Διοίκησης, δηλαδή μετά την 30η ημέρα από την κοινοποίηση σχετικής πρόσκλησης

– από την 31η ημέρα έως την 60η ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο 5.000 ευρώ
– από την 61η ημέρα έως την 90η ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο 10.000 ευρώ
– μετά την 90η ημέρα ή αν δεν διατεθεί καθόλου επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με είκοσι χιλιάδες 20.000 ευρώ

Συμπερασματικά, θα πρέπει να αναφέρουμε ότι οι υποχρεώσεις των φορολογούμενων καθώς και η πληροφόρηση της Φορολογικής Αρχής γύρω από το κομμάτι των συναλλαγών συνδεδεμένων προσώπων έχουν αυξηθεί δραματικά τα τελευταία έτη. Οι φορολογούμενοι καλούνται να δηλώσουν στοιχεία για τα συνδεδεμένα με αυτούς πρόσωπα και τις συναλλαγές που πραγματοποιούν με αυτά σε 3 διαφορετικά φορολογικά έντυπα. Αυτό δείχνει την προσπάθεια από τη μεριά των ελεγκτικών μηχανισμών να δημιουργήσουν τεράστιες βάσεις δεδομένων με τα συγκεκριμένα στοιχεία, ώστε να μπορούν κάνουν στοχευμένους ελέγχους και με αυτοματοποιημένους τρόπους να εντοπίζουν τις περιπτώσεις εκείνες που παρουσιάζουν ενδείξεις για πιθανή φοροδιαφυγή. Αν αναλογιστεί δε κανείς και την πληθώρα πληροφοριών που προκύπτει από τα υπόλοιπα φορολογικά έντυπα (δήλωση μετόχων σε Α.Ε., ΜΥΦ, καθώς και την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ κρατών που ξεκίνησε ήδη από το 2018), καταλαβαίνουμε ότι «ουδέν κρυπτόν υπό τον ήλιον» και επομένως οι φορολογούμενοι οφείλουν να λαμβάνουν όλα τα απαιτούμενα μέτρα ώστε να συμμορφώνονται προς τις φορολογικές τους υποχρεώσεις και να μην είναι έκθετοι σε τυχόν πραγματοποιούμενο έλεγχο.